ПИСЬМО ФНС РФ ОТ 31.05.2006 N ШС-6-14/557@. О НАПРАВЛЕНИИ ПОСТАНОВЛЕНИЯ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ВМЕСТЕ С ПОСТАНОВЛЕНИЕМ ПРЕЗИДИУМА ВАС РФ ОТ 14.03.2006 N 14231/05). ПРОДОЛЖЕНИЕ

В отзыве на заявление общество просит оспариваемый судебный акт оставить без изменения, поскольку глава 25 Кодекса позволяет включить в расходы любые затраты налогоплательщика, необходимые для осуществления предпринимательской деятельности. Экономическая обоснованность затрат общества направлена на приобретение земельных участков в целях создания единого имущественного комплекса, состоящего из земли и расположенных на ней производственных зданий и сооружений, и признана судами всех инстанций, что означает соответствие этих затрат критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса. Перечень не учитываемых в целях обложения налогом на прибыль расходов приведен в статье 270 Кодекса; затраты на приобретение земельных участков этой статьей не предусмотрены.
Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что оспариваемое постановление суда кассационной инстанции подлежит отмене, решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций - оставлению без изменения по следующим основаниям.
Общество представило в инспекцию 03.11.2004 уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2002 год, в которой увеличило расходы, связанные с производством и реализацией, на 1 044 769 933 рубля, направленных на приобретение в порядке приватизации находящихся в государственной собственности земельных участков, на которых расположены объекты его недвижимого имущества.
В результате камеральной проверки инспекция сделала вывод о незаконности включения в расходы указанной суммы и решением от 28.01.2005 N 12 доначислила обществу 250 744 784 рубля налога на прибыль. С учетом имеющейся по лицевому счету общества переплаты данного налога эта сумма не была взыскана.
Согласно статье 247 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль - доходы, уменьшенное на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
Расходы, уменьшающие полученные доходы, должны соответствовать критериям, названным в статье 252 Кодекса, а именно: расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Обоснованными расходами являются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Соответствие затрат общества, связанных с приобретением земельных участков, установленным статьей 252 Кодекса критериям не может служить единственным основанием для включения их в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, без сопоставления понесенных затрат с иными нормами главы 25 Кодекса.
В зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на две группы: расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 Кодекса).
Расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии с их экономическим содержанием делятся на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (пункт 2 статьи 253 Кодекса). Эти расходы формируют себестоимость продукции.
Согласно пункту 2 статьи 256 Кодекса земля относится к объектам, не подлежащим амортизации, что означает использование земельных участков без уменьшения их стоимости и потребительских свойств на протяжении всего срока эксплуатации.
Таким образом, стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию. Следовательно, оснований относить затраты, направленные на приобретение земельных участков, к материальным или прочим расходам, в составе которых учтены иные расходы собственников земли, землевладельцев и землепользователей, не имеется.
В целях применения главы 25 Кодекса под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
В отношении объектов основных средств предусмотрено включение понесенных организацией затрат по приобретению, сооружению, доставке и доведению до состояния, в котором эти объекты пригодны для использования, в расходы, связанные с производством и реализацией, только путем начисления сумм амортизации.
Отсутствие в главе 25 Кодекса норм об учете в составе расходов затрат на приобретение земельных участков путем начисления сумм амортизации лишает общество возможности уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на соответствующие суммы.
При названных обстоятельствах оспариваемое Постановление суда кассационной инстанции нарушает единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, поэтому согласно пункту 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежит отмене.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 5 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации